Generální finanční ředitelství vydalo na konci března tohoto roku Informaci k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami. Informace spíše shrnuje závěry uznávané odbornou veřejností o daňových důsledcích při operacích s kryptoměnami. Přestože tedy informace nepřináší nic přelomového, bezpochyby poskytne poplatníkům daně zvýšenou právní jistotu. V tomto článku nabízíme přehled nejdůležitějších poznatků, které informace GFŘ přináší.

Legislativní vymezená kryptoměn: V současné legislativě ČR nejsou kryptoměny nijak speciálně upraveny, proto je v této oblasti nutné vycházet z obecných právních předpisů. Dle těchto předpisů nepředstavují kryptoměny bezhotovostní ani elektronické peněžní prostředky, dále je nelze považovat za investiční instrument. 

• Pro daň z příjmů představují kryptoměny, dle pohledu českého soukromého, práva věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou.
• Naproti tomu daň z přidané hodnoty je harmonizována na úrovni EU, je proto nutné respektovat unijní právní předpisy a rozsudky Soudního dvora Evropské unie. Dle nich pro účely DPH představují kryptoměny alternativní platební prostředky, které jsou používány obdobným způsobem jako zákonné platební prostředky. 

Daň z příjmů

Všeobecně dochází ke zdanitelnému plnění u daně z příjmů v těchto případech:

• prodej vytěžené kryptoměny
• směna kryptoměny za jinou kryptoměnu
• směna kryptoměny za zboží nebo služby
• směna kryptoměny za fiat měnu (CZK, EUR, USD apod.)

Daň z příjmů právnických osob

Z hlediska soukromého práva jsou kryptoměny považovány za věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou. V účetnictví je doporučováno o kryptoměnách účtovat jako o zásobách svého druhu. Kryptoměny se v účetnictví oceňují v pořizovacích cenách v případě nákupu, vlastními náklady v případě těžby. K rozvahovému dni se kryptoměny nepřeceňují na reálnou hodnotu, ale jsou k nim tvořeny opravné položky dle §55 vyhlášky o účetnictví, na přechodné snížení hodnoty kryptoměn. Tvorba opravných položek je daňové neúčinným výdajem, jejich rozpouštění následně snižuje základ daně.

a) Těžba kryptoměny

Při samotném vytěžení kryptoměny nedochází ke vzniku zdanitelného příjmu, pouze dojde k zaúčtování na majetkovém účtu vlastní výroby (oproti nákladovému účtu určenému k zaúčtování změnu stavu vlastní výroby). K ocenění natěžených kryptoměn se použijí vlastní náklady. Ke zdanitelnému příjmu dochází až při směně natěžené kryptoměny za fiat měnu, zboží nebo služby anebo při směně za jinou kryptoměnu.

b) Směna kryptoměny

Nákup a prodej zboží nebo služeb, stejně jako směna za jinou kryptoměnu jsou považovány za nákup a prodej věci. Příjem ze směny je zdaňován ve zdaňovacím období, ve kterém k realizaci příjmu došlo. Směna kryptoměny za fiat měnu je zdaňována jako příjem z prodeje nehmotné movité věci. Jako daňově uznatelný náklad se uplatní hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví. 

Daň z příjmů fyzických osob

Příjmy z transakcí s kryptoměnami jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a nejsou dle zákona nijak osvobozeny. U fyzických osob se přitom může jednat o příjem ze samostatné činnosti (dále příjem podle §7) nebo o ostatní příjem (dále příjem podle §10). Rozhodující pro zařazení příjmů pod příslušné ustanovení §7 nebo §10 je naplnění charakteru podnikatele podle §420 odst. 1 občanského zákoníku. Pokud poplatník provozuje činnost se záměrem činit tak soustavně, za účelem dosažení zisku, na vlastní účet a zodpovědnost, jedná se o samostatnou činnost zdaňovanou podle §7. Daňovým výdajem k příjmům podle §7 jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Těmi jsou buď skutečné výdaje nebo výdaje procentem z příjmů. V případě, že poplatník disponuje živnostenským oprávněním k provozování této činnosti, může využít výdaje ve výši 60% z příjmů (max. 1,2 Mil. Kč). V případě, že poplatník nedisponuje živnostenským oprávněním, lze využit výdaje ve výši 40% příjmů (max. 0,8 Mil. Kč). U poplatníků s příjmy podle §7, kteří vedou podvojné účetnictví, se postupuje obdobně jako u daně z příjmů právnických osob.

V případě, že u poplatníka není naplněn charakter činnosti pro zařazení příjmů pod §7, zdaňuje se příjem u fyzických osob podle §10/1/b/3 – Příjmy z úplatného převodu jiné věci. Nelze tedy uplatnit osvobození od daně pro příjmy do výše 30 000 Kč podle §10/1/a (příležitostná činnost). Přestože spousta článků i od odborné veřejnosti možnost tohoto osvobození pro poplatníky uvádí, je toto tvrzení chybné. Daňově uznatelným výdajem je potom cena, za kterou poplatník kryptoměnu prokazatelně nabyl. V případě kryptoměny nabyté bezúplatně je touto cenou cena, určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. 

Obdobně jako u právnických osob dochází v případě těžby ke zdanitelnému příjmu až ve chvíli prodeje kryptoměny, nikoliv při samotném vytěžení.

Daň z přidané hodnoty

a) Poskytnutí služeb spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu nebo jinou kryptoměnu

Osoba povinná k dani z přidané hodnoty, která poskytuje služby spočívající ve směně kryptoměn za fiat měnu, případně jiné kryptoměny za úplatu, uskutečňuje směnárenskou činnost, která je podle zákona o DPH osvobozena od daně bez nároku na odpočet. Směnárenskou činnost mohou provádět jakékoliv právnické nebo fyzické osoby, např. obchodníci či tzv. kryptoměnové burzy.

b) Těžba kryptoměn

V případě, kdy osoba povinná k dani z přidané hodnoty uskutečňuje těžbu kryptoměn pouze pro své účely – jinak řečeno kryptoměnu pouze natěží a později prodá, není těžba předmětem daně z přidané hodnoty.

Jiná situace nastává, pokud osoba povinná k dani najme technologické zařízení pro těžbu kryptoměny jiné osobě za úplatu. V takovém případě se již jedná o poskytnutí služby, které je předmětem DPH a uvádí se v přiznání k dani z přidané hodnoty. Při stanovení místa plnění se již postupuje podle všeobecných pravidel podle zákona o DPH. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo její provozovně, je místem plnění místo, kde má tato osoba sídlo/provozovnu. V případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem zdanitelného plnění místo, kde má sídlo poskytovatel služby. Příjem z poskytnutí těchto služeb se započítává do obratu pro povinnou registraci k DPH ( 1 000 000 Kč za bezprostředně předcházejících, po sobě jdoucích 12 kalendářních měsíců). V případě povinné osoby se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem DPH, dochází při poskytnutí nájmu technického vybavení pro těžbu kryptoměny osobě povinné k dani v jiném členském státě, k povinnosti podat přihlášku k registraci Identifikované osoby do 15 dnů ode dne, kdy se stala Identifikovanou osobou.

c) Nákup zboží/služby za kryptoměnu

V případě, kdy je úplata za plnění realizovaná částečně nebo úplně prostřednictvím kryptoměny, stává se příjemce plnění ručitelem za daň nezaplacenou poskytovatelem plnění.